（一）案例資料
某食品生產企業成立于2014年5月，注冊資本3000萬元，因其投資規模較大，在設立時即被認定為增值稅一般納稅人，其生產的食品不屬于初級農產品，適用17％的增值稅稅率。稅收征管信息系統顯示該企業增值稅稅負低于行業平均水平，2016年4月，被其所在市國稅稽查局列為檢查對象并對其展開稅務稽查。
（二）稽查方法
1. 了解企業的生產銷售流程
稅務人員采用審核納稅人的工商登記證、稅務登記證等資料，詢問企業相關業務人員，深入生產車間了解產品生產等方法，了解到企業的生產銷售流程為：企業生產食品的原材料絕大部分直接從農業生產者手中購入，由企業直接運回，由于食品對新鮮程度的要求較高，企業收購的農產品通常直接進入生產車間進行加工，生產加工的食品主要由企業業務員自行運到超市，通過超市銷售出去。2. 檢查銷售額核算的準確性
稅務人員通過審核納稅申報表、會計報表、賬簿及會計憑證等資料，了解到該企業的銷售收入核算比較準確，銷售給各超市的食品均開具增值稅專用發票，并能及時入賬。
3. 檢查進項稅額處理的正確性
稅務人員結合食品生產企業的特點，將稅務稽查的重點鎖定在進項稅額的檢查。
（1）檢查農產品收購發票的開具。
該企業為農產品加工企業，按規定向主管稅務機關申請領購農產品收購發票，用于向農業生產者收購自產農產品時使用，該企業的進項稅額抵扣憑證主要是農產品收購發票。
稅務人員在審核農產品收購發票時發現，有幾個農業生產者總出現在農產品收購發票上，并且該企業向這些人收購農產品，對相同品種、質量的農產品，對這些人的收購價格要高于其他農業生產者。
稅務人員通過深入調查了解到，這些人為企業的老供貨者，企業在相同情況下會優先購買他們的產品，作為一種利益交換，企業將一些收購費用計入農產品價格中，并和這些人約好體現在開具給他們的收購發票上。經過分析確認該企業從開業至今共虛列收購成本240萬元。
（2）單位設有職工食堂，企業購進的農產品，只要食堂需要可以隨時領用，月末會計匯總后做下列會計處理。
借：應付職工薪酬——福利費
貸：原材料
稅務人員指出，單位職工食堂領用購進的農產品，沒有將這部分農產品對應的進項稅額做進項稅額轉出處理，該業務的稅務處理存在錯誤。經過核實確認，該企業從開業至今食堂共領用原材料30.1萬元，其中屬于收購的農產品價值為26.1萬元，其余原材料的購進成本為4萬元，適用的增值稅稅率為13％。
（3）稅務人員在檢查“其他應收款”明細賬時發現，有一筆業務的摘要為扣王某賠款，會計處理如下。
借：其他應收款——王某 2500
貸：庫存商品 2500
經檢查核實，王某為公司的業務員，因疏忽大意造成送往超市的商品變質，無法食用。企業要求其按成本價全額賠償，計入其他應收款，按每月500元從其工資中扣除賠償款。
稅務人員指出，王某因疏忽大意造成食品變質，屬于非正常損失，變質產品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務和交通運輸服務對應的進項稅額不可以抵扣，需做進項稅額轉出，企業的財務處理存在錯誤。企業財務人員提出，企業將超過保質期無法食用的食品按規定集中銷毀，其所用材料的進項稅額不需要做進項稅額轉出處理，而王某因疏忽大意造成食品變質，無法食用就需要做進項稅額轉出。
稅務人員通過分析企業產品成本計算單等資料，了解到該企業產品成本中幾乎沒有加工修理修配勞務和交通運輸服務，其所耗用的購進貨物（不包括固定資產）占產品成本的比例為60％，其購進貨物主要是收購的免稅農產品。
（4）在核查“待處理財產損溢”科目時發現，該企業2015年12月因管理不善丟失一臺包裝設備，企業的會計處理如下。
借：待處理財產損溢 9000
累計折舊 1000
貸：固定資產 10000
經查實，該固定資產于2014年12月購入，并已在購入時全額抵扣進項稅額。稅務人員指出，因管理不善丟失的包裝設備，需要按固定資產凈值及適用的稅率計算不得抵扣的進項稅額，并做進項稅額轉出處理，企業固定資產報廢業務的稅務處理存在錯誤。
（三）相關稅法解析
1. 準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額
（1）從銷售方取得的增值稅專用發票（含稅控機動車銷售統一發票）上注明的增值稅額。
（2）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
（3）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13％的扣除率計算的進項稅額。計算公式為
進項稅額=買價×扣除率
買價是指納稅人購進農產品在農產品收購發票或者銷售發票上注明的價款和按照規定繳納的煙葉稅。
購進農產品，按照《農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》抵扣進項稅額的除外。
（4）從境外單位或者個人購進服務、無形資產或者不動產，自稅務機關或者扣繳義務人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。
納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
納稅人憑完稅憑證抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
（5）2016年5月1日至7月31日，一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費，暫憑取得的通行費發票（不含財政票據，下同）上注明的收費金額按照下列公式計算可抵扣的進項稅額。
高速公路通行費可抵扣進項稅額=高速公路通行費發票上注明的金額÷（1+3%）×3%
一級公路、二級公路、橋、閘通行費可抵扣進項稅額=一級公路、二級公路、橋、閘通行費發票上注明的金額÷（1+5%）×5%
通行費是指有關單位依法或者依規設立并收取的過路、過橋和過閘費用。
2. 計算虛列成本對應的不可抵扣進項稅額
該企業虛列收購成本240萬元，其對應的進項稅額=240×13％=31.2（萬元），不可以抵扣，由于企業在購入時已申報抵扣，應補繳31.2萬元增值稅。
3. 不得從銷項稅額中抵扣進項稅額的稅法規定
當納稅人購進的貨物或接受的應稅勞務和應稅服務不是用于增值稅應稅項目，其支付的進項稅額就不能從銷項稅額中抵扣。下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
（1）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產。其中涉及的固定資產、無形資產、不動產，僅指專用于上述項目的固定資產、無形資產（不包括其他權益性無形資產）、不動產。
納稅人的交際應酬消費屬于個人消費。
（2）非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。
（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務和交通運輸服務。
（4）非正常損失的不動產，以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。
（5）非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。
納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬于不動產在建工程。
（6）購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。
（7）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。
非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成貨物或者不動產被依法沒收、銷毀、拆除的情形。
4. 進項稅額稅務處理錯誤的稅法解析
（1）單位職工食堂領用原材料，屬于不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額第一項規定“用于集體福利或者個人消費”這種情況，其對應的進項稅額不可以抵扣，已抵扣的進項稅額需做進項稅額轉出處理。
（2）企業業務員因疏忽大意造成食品變質和企業因管理不善造成設備丟失，都屬于非正常損失。稅法規定，非正常損失是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質。而企業財務人員提出的，企業將超過保質期無法食用的食品按規定集中銷毀，不屬于非正常損失，是企業正常的生產經營活動。非正常損失對應的進項稅額不可以抵扣，已抵扣的進項稅額需做進項稅額轉出處理。
5. 不得抵扣進項稅額計算的相關規定
（1）已抵扣進項稅額的購進貨物（不含固定資產）、勞務、服務，發生上述不得從銷項稅額中抵扣進項稅額規定情形（簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外）的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。
（2）已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產或者不動產，發生上述不得從銷項稅額中抵扣進項稅額規定情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產或者不動產凈值×適用稅率
固定資產、無形資產或者不動產凈值，是指納稅人根據財務會計制度計提折舊或攤銷后的余額。
6. 計算不可以抵扣的進項稅額
（1）單位職工食堂領用原材料，對應的不可以抵扣進項稅額的計算。
其中：26.1萬元的原材料，屬于收購的免稅農產品，其對應的進項稅額=26.1÷（1-13％）×13％=3.9（萬元）。
其余原材料的購進成本為4萬元，適用的增值稅稅率為13％，其對應的進項稅額=4×13％=0.52（萬元）。
職工食堂領用原材料不可以抵扣的進項稅額=3.9+0.52=4.42（萬元）
（2）因食品變質不可以抵扣的進項稅額=2500×60％÷（1-13％）×13％=224.14（元）。
（3）因設備丟失不可以抵扣的進項稅額=（10000-1000）×17％=1530（元）。
（四）稽查處理結果
（1）根據《增值稅暫行條例》的相關規定，要求企業就所有稅務處理錯誤，補繳增值稅357954.14元（312000+44200+224.14+1530）。
（2）該企業虛列收購成本，增加進項稅額抵扣金額的行為，屬于偷稅行為，偷稅金額31.2萬元，數額較大，情節比較惡劣。單位職工食堂領用原材料，造成少繳增值稅4.42萬元，認為構成偷稅行為。根據《稅收征管法》的相關規定，就上述兩項偷稅行為，處以少繳稅款1.5倍的罰款，即53.54萬元［（31.2+4.42）×1. 5］。
（3）由于會計人員業務水平不高，導致個別稅務處理錯誤，造成少繳稅款的情形，不認定為主觀故意。
（4）根據《稅收征管法》的相關規定，要求企業對補繳的357954.14元增值稅，從稅款滯納之日起至稅款入庫之日止，按日加收萬分之五的滯納金。
（五）借鑒與思考
1. 納稅人的借鑒與思考
（1）注意防范進項稅額的稅務處理錯誤
進項稅額的抵扣，直接影響企業應納增值稅的多少，很多納稅人認為，只要取得的增值稅扣稅憑證能夠通過認證即可以抵扣，忽視了稅法對不可以抵扣的相關規定，造成增值稅納稅錯誤。納稅人在進項稅額的計算抵扣的稅務處理中，很容易出現下列錯誤，應注意并加以防范。
①擴大農產品收購憑證的使用范圍、將其他費用計入買價，多抵扣進項稅額。
②采購途中的非合理損耗未按規定轉出進項稅額。
③發生非正常損失的貨物未按規定做進項稅額轉出，多抵扣稅額。
④用于免稅項目、簡易計稅方法項目、集體福利或個人消費項目的進項稅額，未按規定轉出，多抵扣稅額。
⑤以存擠銷，將因管理不善等因素造成的材料短缺擠入正常發出數，少繳增值稅。
（2）關注全面“營改增”進項稅額抵扣的新規定
全面“營改增”后，不再有非應稅項目，納稅人取得不動產也可以抵扣進項稅額，但為了保證稅款征稅的連續性，對不動產進項稅額采取分期抵扣的方法，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照規定分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60％，第二年抵扣比例為40％。
按照相關規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產、不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，可在用途改變的次月按照下列公式，依據合法有效的增值稅扣稅憑證，計算可以抵扣的進項稅額：
上述可以抵扣的進項稅額應取得合法有效的增值稅扣稅憑證。
2. 稅務機關的借鑒與思考
進項稅額的抵扣，直接減少納稅人的應納稅額，稅務稽查人員應了解納稅人在進項稅額的稅務處理中常見的錯誤做法，并采用靈活多樣的檢查方法，找出納稅人在進項稅額抵扣中存在的問題。
（1）檢查農產品收購憑證使用范圍
①審查購入免稅農業產品的買價是否真實，有無將一些進貨費用，如收購人員的差旅費、獎金、雇用人員的手續費以及運雜費等采購費用計入買價計算進項稅額進行扣稅；有無擅自擴大收購憑證的使用范圍或錯用扣除稅率的問題。
②采用審閱法、核對法、觀察法等多種方法，審查“原材料”“庫存商品”及其對應賬戶的賬務處理，查看原始憑證所列示的內容，結合產地和其他企業購進價格，核實買價是否正確，必要時可進行外調，按核實的買價計算出可抵扣的進項稅額后，再與“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶進行核對，看是否相符。
③對農產品收購憑證填開情況進行審核和檢查，看是否符合相關的規定。對大宗農產品要進行定期或不定期的抽查盤點，分析其是否賬實相符、有沒有將霉爛變質的貨物長期掛賬不做處理的情況等。
（2）檢查采購途中非合理損耗是否做進項稅額轉出
采用審閱法、核對法、分析法、盤存法等多種方法，核實納稅人是否發生非正常損失，重點審查“物資采購”“原材料”“待處理財產損溢”和“應交增值稅”明細賬賬戶，結合收料單，查明進項稅額核算是否正確，有無壓低入庫原材料價格，不扣除損耗短缺，按購入貨物全額計列了進項稅額。
（3）檢查非正常損失的貨物其對應的進項稅額是否做轉出處理
檢查“原材料”“周轉材料”“庫存商品”等會計賬戶，看其借方的對應賬戶是否是生產成本、制造費用和銷售費用，檢查“材料分配單”“領料單”，查看原材料去向；核實應由非正常損失承擔的原材料成本金額，按規定的稅率算進項稅額轉出是否正確，有無故意少計進項稅額轉出的情況。
（4）檢查用于免稅項目、簡易計稅方法項目、集體福利或個人消費項目的原材料對應的進項稅額，是否按規定不予抵扣
采用審閱法、核對法等方法，首先審查企業的納稅申報表，看有無免稅收入申報、有無簡易計稅項目，對存在這兩種情況的企業，一要檢查有無進項稅額轉出的記錄，進項稅額轉出的核算是否及時，有無人為調節進項稅額轉出的時間、人為調節當期應納增值稅的情況；二要檢查進項稅額轉出的計算是否正確。
檢查“應付職工薪酬”科目，看其貸方對應的賬戶是否為“原材料”，是否將原材料對應的進項稅做轉出處理。
（5）生產耗用存貨準確性的檢查
企業生產耗用存貨主要通過“生產成本”和“制造費用”賬戶進行歸集、核算。對這兩個賬戶主要檢查是否存在非正常的存貨損失直接計入生產成本，未做進項稅額轉出處理。可采用核對法、觀察法、比較分析法等方法，對“生產成本”“制造費用”賬戶借方發生額與歷史同期和當年各期發生額波動情況進行分析比較，對增長比較大的月份應重點審查，分析其增長是否與其經營規模或銷售情況相匹配，深入生產現場和倉庫，查看倉庫實際領料數量金額與財務賬面反映的金額是否一致。
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